Računovodsko vrednotenje porabe zalog

V aktualnih zahtevnih gospodarskih razmerah, ko se srečujemo z inflacijo, oziroma nihanji nabavnih cen, je izredno pomembno, da podjetja z vso resnostjo presodijo svoje modele vrednotenja zalog tako ob začetnem pripoznanju, kot tudi ob porabi. V članku se bomo posvetili različnim načinom razknjiževanja zalog ter pogledali, kakšen vpliv imajo različne metode zmanjševanja oziroma porabe zalog na kalkulacije, poslovni izid, na obdavčitev in v nekaterih primerih celo na nagrajevanje zaposlenih.

Ustrezno računovodsko vrednotenje zalog je pomembno zaradi verodostojnih računovodskih izkazov, ki morajo prikazovati resničen  in pošten finančni položaj in premoženje podjetja. Enako, če ne še bolj, pa je pomembno tudi kot del stroškovnega računovodstva, oziroma nabavnih in prodajnih kalkulacij. To še posebej velja v sedanjih nestabilnih razmerah, ko smo na eni strani priča nihanju ravni cen materiala in blaga, na drugi strani pa tudi porasti neposrednih stroškov nabave, predvsem stroškov prevoza.

V praksi lahko ugotovimo, da predvsem mala in mikro podjetja ustreznemu računovodskemu vrednotenju zalog posvečajo premalo pozornosti. Segment vrednotenja zalog je še posebej problematičen v primerih, ko je računovodska funkcija zaupana zunanjim izvajalcem. Računovodski servis je namreč običajno fizično oddaljen in že zaradi tega težko skrbi za pravilno evidentiranje posameznih enot zaloge. Še večja težava pa je, da računovodje praviloma ne poznajo tehnoloških značilnosti poslovnega procesa, materialov, blaga in izdelkov in zato ne morejo biti edini pristojni in odgovorni za pravilno evidentiranje in vrednotenje zalog.

PREGLED RAZLIČNIH METOD EVIDENTIRANJA PORABE ZALOG

Slovenski računovodski standard (SRS) 4.15 pravi, da se v primeru, če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste na zalogi, za zmanjševanje količin uporablja ena od naštetih stroškovnih metod:

• metoda zaporednih cen (FIFO),
• metoda tehtanih povprečnih cen,
• metoda drsečih tehtanih povprečnih cen.

Če se uporabljajo ocenjene (stalne, standardne) cene, se v skladu s SRS 4.15 obračunavajo odmiki posebej po skupinah sorodnih stvari v zalogi, oziroma posebej po posameznih projektih. Odmiki od stalnih cen se izračunajo tako, da je zadoščeno sprotnemu vrednotenju zalog po SRS 4.15.

V primeru, ko organizacija lahko razknjiži zalogo na podlagi stroškov, ki se nanašajo neposredno na določen proizvod, se lahko uporabi metoda predmetno povezanih cen. Ta seveda ni primerna v primerih, ko se enote zalog medsebojno zamenljive. Uporabljajo jo lahko organizacije, ki proizvajajo za posameznega naročnika.

Metoda LIFO (last in first out) v skladu s SRS ni dovoljena.

Računovodski standardi dopuščajo organizaciji, da samostojno izbere metodo razknjiževanja zalog, pri čemer izbrana metoda pomeni računovodsko usmeritev. Morebitna sprememba metode  torej pomeni spremembo računovodske usmeritve in se mora obravnavati na ustrezen način.

METODA ZAPOREDNIH CEN FIFO (first in first out)

Metoda FIFO predpostavlja, da organizacija najprej proda tiste enote zalog, ki so prve prispele v skladišče, oziroma na prodajne police. Posledično ima na zalogi vedno tiste proizvode, ki so bili nabavljeni zadnji.

Tabela 1:

METODA DRSEČIH TEHTANIH POVREČNIH CEN

Po tej metodi se ob vsakem novem prejemu v zalogo iste vrste izračuna tedaj veljavna povprečna cena posameznih količinskih enot. Po tej ceni se potem obračunava vsaka oddaja količinskih enot iz zaloge, dokler ne pride do novega prejema po drugi ceni. Takrat se izračuna nova povprečna cena posamezne enote zaloge.

Tabela 2:

METODA TEHTANIH POVPREČNIH CEN

Po tej metodi pa organizacija obračuna tehtano povprečno ceno za posamezno enoto iste vrste na podlagi vseh prejemov in začetnega stanja obdobja ter po tej ceni ovrednoti vse izdaje v obdobju. Po tej ceni se obračunajo tudi končne zaloge.

Tabela 3:

IZRAČUN CENE: (5.000 + 12.000+19.500)/300 =36.500/300 = 121,672

NEKATERI IZZIVI IN VPRAŠANJA UPORABE POSAMEZNE METODE V PRAKSI

Ugotovimo lahko, da je v praksi presojanju ustreznega modela zmanjševanja zalog in vpliva na poslovanje posvečeno premalo pozornosti. V času stabilne ravni cen vpliv izbrane metode na računovodske izkaze in kalkulacije ni velik, oziroma je celo zanemarljiv, in se skozi več časovnih obdobij praviloma izravna. Izbira metode je zato velikokrat prepuščena računovodji, oziroma celo razvijalcu programske opreme, ki v organizacijo vpelje metodo, ki jo posamezen informacijski sistem najbolje podpira. Na odločitev vpliva tudi dejstvo, da nekatere metode (predvsem FIFO) zahtevajo več natančnosti pri vnosu podatkov (predvsem pravilno zaporedje datumov).

Metoda zaporednih cen (FIFO) se zdi najbolj logična in tudi zato je v praksi priljubljena. Enote, ki so v skladišče ali na prodajne police prišle prve, bodo po tej metodi prve tudi porabljene ali prodane. Hkrati pa se v praksi ravno pri tej metodi pojavljajo težave, saj nepravilno zaporedje evidentiranja, na primer evidentiranje porabe pred nabavo, privede do anomalij v vrednosti zalog. Količine se s takimi naknadno vnesenimi prevzemi sicer uredijo, problem nepravilnega vrednotenja pa velikokrat ostane. Problem je še posebej pereč, ker osebe, ki fizično skrbijo za zaloge in delajo prevzeme, običajno največ pozornosti posvečajo količini, knjigovodske vrednosti pa jih ne zanimajo.

V času inflacijskih razmer  je vpliv posamezne metode večji, zato je pomembno, da se poslovodstvo zaveda učinka vrednotenja zalog, oziroma po potrebi celo razmisli o spremembi. Pomembno je namreč vedeti, da v času inflacijskih razmer in rasti cen, metoda FIFO prinaša višji poslovni rezultat, prikazuje ugodnejše premoženjsko stanje organizacije in nenazadnje prispeva tudi k višji obdavčitvi z davkom od dohodkov pravnih oseb. Po tej metodi naprej prodajamo količinske enote, ki smo jih nabavili v preteklosti, pred dvigom cen, kar nam prinaša višjo stopnjo marže. Stroški, oziroma odhodki obdobja so nižji, saj zajemajo enote, ki so bile nabavljene v preteklosti, vrednost tekoče zaloge pa je višja, saj se v njej zadržujejo zadnje nabavljene, dražje količine. Z metodo drsečih povprečnih cen ovrednotimo porabo in zaloge z vsakokratno povprečno ceno, kar že upošteva tudi nabave po višjih cenah in posledično so stroški nekoliko višji, rezultat poslovanja pa nižji. Nižje je tudi stanje vrednosti zalog na koncu obdobja. Toda še vedno se povprečne cene v obdobju različne in starejše ne vključujejo novih, dražjih nabav. Z metodo tehtanih povprečnih cen pa naredimo ravno to – pri vsej porabi v obdobju upoštevamo cene v vseh nabavah in posledično v inflacijskih razmerah dobimo višje stroške ter nižji poslovni rezultat in zaloge, ki so ovrednotene po ceni, ki upošteva nabave celotnega obdobja.

To nam prikazuje tudi spodnja tabela, kjer smo zbrali podatke iz tabel 1, 2 in 3. Predpostavili smo, da so se cene v obdobju zvišale za 30 %, kar se je v praksi pri nekaterih materialih tudi v resnici zgodilo.

Tabela 4:

Iz tabele je razvidno, da so v konkretnem primeru stroški po metodi tehtanih povprečnih cen 5 % višji kot stroški po metodi FIFO.

V članku ne želimo polemizirati, katera metoda je boljša, oziroma ustreznejša, želimo samo opozoriti na to, da izbira posamezne metode vpliva na poslovni izid, izračun razlike v ceni in morda posledično tudi na poslovne odločitve. V inflacijskih razmerah je razlika v poslovnem izidu lahko odvisna tudi izbire posamezne metode in ne samo od poslovne uspešnosti. Po našem mnenju je naloga računovodje kot poslovnega partnerja in svetovalca tudi ta, da podjetnika opozori in mu prikaže vpliv izbire posamezne metode na njegove rezultate.

V praksi pa smo v zadnjem obdobju zasledili še eno težavo, povezano z rastjo cen in izbiro posamezne metode zmanjševanje zalog. V primeru, ko je prodajno osebje v organizaciji nagrajeno tudi glede na doseženo razliko v ceni, se lahko zgodi, da metoda FIFO pripelje do različnih zneskov razlike v ceni, ki je osnova za izračun stimulativnega dela plač.

Prodajna cena 200.000

Razlika v ceni A:  100.000

Razlika v ceni B:    80.000

V prikazanem primeru se je cena dvignila za 20 %. Razlika v osnovi za obračun stimulacije je velika, kar je seveda lahko ekstremen primer, narejen samo za namene tega članka. V tem teoretičnem primeru bi torej oseba B dobila bistveno nižji stimulativni del plače samo zato, ker je posel zaključila en dan pozneje. Tudi v praksi smo že naleteli na podobne težave, zato menimo, da je prav, da se odločevalci tega zavedajo in ustrezno reagirajo.

SPREMEMBA IZBRANE METODE ZMANJŠEVANJA VREDNOSTI ZALOG

Kot smo zapisali že uvodoma, je izbor posamezne metode zmanjševanja vrednosti zalog računovodska usmeritev organizacije. Če bi organizacija presodila, da ji bolj ustreza drugačna metoda, gre torej za spremembo računovodske usmeritve. V skladu s SRS pa se sprememba računovodske usmeritve naredi s preračunom za nazaj, kakor da bi organizacija ves čas uporabljala isto metodo. Izjema je, če preračun nemogoč, oziroma če učinek ni v mejah računovodske pomembnosti.

ZAKLJUČEK

Ustrezno vrednotenje zalog je eden izmed najpomembnejših segmentov poslovanja, ki se mu v praksi velikokrat posveča premalo pozornosti. V sedanjih razmerah, ko se soočamo s povečanji stroškov in inflacijskimi gibanji, je to še posebej pomembno. V članku smo prikazali vpliv različnih metod vrednotenja na poslovni izid, kalkulacije in po kalkulacije ter tudi na nagrajevanje zaposlenih.