Aktualni izzivi evidentiranja in vrednotenja zalog

Slovenski računovodski standard 4 (SRS 4) opredeljuje zaloge kot sredstva v opredmeteni obliki, ki bodo porabljena pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev oziroma pri proizvajanju za prodajo ali prodana v okviru rednega delovanja. Delimo jih na zaloge materiala, drobnega inventarja, zaloge nedokončane proizvodnje, proizvodov, kmetijskih pridelkov in trgovskega blaga.

Z vidika računovodenja je najpomembnejša delitev na zaloge, ki jih v začetnem pripoznavanju merimo po nabavni ceni, in na zaloge poslovnih učinkov, ki jih ob začetnem pripoznavanju vrednotimo po stroškovni ceni, oziroma po izbrani metodi vrednotenja. Po nabavni ceni vrednotimo zaloge surovin in materiala, zaloge drobnega inventarja, embalaže in zaloge trgovskega blaga. Zaloge poslovnih učinkov, kamor spadajo zaloge nedokončane proizvodnje, zaloge polizdelkov, zaloge gotovih izdelkov ter zaloge storitev, pa vrednotimo po eni od izbranih metod: po metodi proizvajalnih stroškov, metodi spremenljivih stroškov ali po metodi zožene lastne cene.

V praksi lahko ugotovimo, da predvsem mala in mikro podjetja ustreznemu računovodskemu vrednotenju zalog posvečajo premalo pozornosti. Segment vrednotenja zalog je še posebej problematičen v primerih, ko je računovodska funkcija zaupana zunanjim izvajalcem. Računovodski servis je namreč običajno geografsko oddaljen in že zato težko skrbi za pravilno evidentiranje posameznih enot zaloge. Še večja težava pa je, da računovodje praviloma ne poznajo tehnoloških značilnosti poslovnega procesa, materialov, blaga in izdelkov in zato ne morejo biti edini pristojni in odgovorni za pravilno evidentiranje in vrednotenje zalog.

V prispevku se bomo osredotočili na nekaj pomembnih izzivov pravilnega evidentiranja zalog, kar je pomembno ne samo zaradi priprave resničnih in poštenih računovodskih izkazov, ampak tudi in predvsem za kalkulacije cen. V sedanjih zaostrenih gospodarskih razmerah, inflaciji ter vedno višjih stroških prevoza na eni strani, ter pritiskih po ohranjanju ravni prodajnih cen na drugi, je toliko bolj pomembno, da podjetje pregleda vse vidike vrednotenja zalog in razporejanja stroškov na posamezne poslovne učinke in po potrebi ustrezno ukrepa.

RAČUNANJE NABAVNE CENE POSAMEZNE ENOTE ZALOG

Začetno računovodsko vrednotenje zalog materiala in trgovskega blaga je na prvi pogled preprosto, saj te zaloge izvirno vrednotimo po nabavni ceni. To pa je fakturna cena, ki jo lahko enostavno razberemo iz prejete fakture, povečana za neposredne stroške nabave. Zaplete pa se lahko pri pravilnem evidentiranju stroškov nabave ter obravnavi popustov, skontov, rabatov in podobnih znižanj prvotne cene.

Nabavno ceno posamezne enote zaloge sestavljajo fakturna cena, ki se poveča za neposredne stroške nabave in zmanjša dobljene popuste. Neposredni stroški nabave so prevozni stroški, stroški nakladanja, prekladanja in razkladanja, stroški prevoznega zavarovanja, stroški posebej zaračunane embalaže, stroški spremljanja blaga, stroški storitev posredniških agencij in podobni stroški, ki bremenijo kupca, praviloma preden blago pride do kupca. Med neposredne stroške nabave pa ne spadajo stroški, ki so povezani s transportom iz enega prodajnega (proizvodnega) mesta do drugega,  tečajne razlike, stroški izposojanja, razen pri dolgotrajnih proizvodnih procesih in podobno. Našteti stroški se obravnavajo kot odhodki tekočega obdobja.

Neposredni stroški nabave, predvsem na primer stroški prevoza,  v sedanjih razmerah naraščajo. Vse redkeje se to nepomembni stroški. Računovodje se moramo zavedati, da je znesek neposrednih stroškov nabave z vidika poslovnega rezultata včasih morda res nepomemben, za samo kalkulacijo in računanje dosežene razlike v ceni pa je kljub temu lahko zelo pomemben. Zato tega segmenta računovodenja nikakor ne smemo vzeti površno. Naša naloga je tudi, da znamo svetovati podjetniku, kako neposredne stroške nabave čim bolj korektno razporediti na posamezno enoto zaloge.

V praksi se neposredni stroški na posamezno enoto največkrat delijo na podlagi vrednosti, kar ni vedno v skladu z realnostjo. To lahko privede do napačno evidentiranih razlik v ceni ter posledično napačnih poslovnih odločitev. Stroški prevoza so praviloma bolj odvisni od velikosti, oziroma teže blaga, kot od njegove vrednosti, zato je prav, da kot ključ delitve vzamemo to kategorijo. Stroški zavarovanja pa so na drugi strani običajno odvisni od vrednosti.

Priporočeno je tudi, da podjetje za pravilno spremljanje poslovnih odločitev sproti vkalkulira dogovorjene popuste in rabate.

VREDNOTENJE NEDOKONČANE PROIZVODNJE IN GOTOVIH PROIZVODOV

V skladu s SRS 4 se količinska enota proizvoda oziroma nedokončane proizvodnje ob začetnem pripoznanju ovrednoti po eni od stroškovnih metod:

• po proizvajalnih stroških v ožjem ali širšem pomenu,
• z zoženo lastno ceno ali
• po spremenljivih stroških.

Proizvajalni stroški pri tem zajemajo neposredne stroške materiala, neposredne stroške dela, neposredne stroške storitev, neposredne stroške amortizacije in posredne proizvajalne stroške, ki so stroški materiala, storitev, dela in amortizacije, ki so obračunani v okviru proizvajalnega procesa, a jih ni mogoče neposredno povezati z nastajajočimi poslovnimi učinki.

Slovenski računovodski standardi razen v utemeljenih okoliščinah napotujejo na vrednotenje zalog nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov po proizvajalnih stroških. To pa od podjetja zahteva, da vzpostavi vodenje stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih ter uporabo ustreznih ključev za delitev posrednih stroškov.

Evidentiranje stroškov materiala je pri tem še najmanj problematično. Pomembno je le, da se poraba materiala ustrezno evidentira na pravi stroškovni nosilec (učinek). V praksi se velikokrat zgodi, da odgovorne osebe v podjetju pripravijo kosovnice, v katerih je že predvidena poraba materiala za posamezen poslovni učinek. Vrednotenje posameznega učinka na ta način ne sledi dejanski, temveč predvideni porabi materiala, zato je nujno, da se naredijo pokalkulacije in korekture, ki zagotovijo vrednotenje poslovnega učinka glede na dejansko porabo.

Podobno je tudi vrednotenje poslovnega učinka z neposrednimi stroški dela. Če se ure ustrezno evidentirajo na posamezni poslovni učinek (stroškovni nosilec), se ustvarjen poslovni učinek relativno enostavno ovrednoti z ustreznimi stroški neposrednega dela. Če se obseg dela predvidi že prej, v kosovnici in se poslovni učinek ovrednoti na podlagi tega, so prav tako nujne korekture in pokalkulacije glede na dejansko opravljeno delo.

Stroški amortizacije se običajno evidentirajo ločeno po posameznih stroškovnih mestih. Znotraj stroškovnega mesta pa se na posamezen poslovni učinek običajno prenesejo po določenem ključu. Kakšen ključ je smiseln za posamezno podjetje, je odvisno od njegovih značilnosti. Velikokrat je najbolj logično, da ključ razdelitve stroškov amortizacije predstavljajo neposredni stroški dela.

Stroški proizvajalnih storitev delijo usodo stroškov dela in zato praviloma nimamo težav z evidentiranjem teh stroškov na posamezni stroškovni nosilec.

Posredni stroški so že po svoji naravi tisti, ki se ne morejo neposredno pripisati posameznemu stroškovnemu nosilcu. Za njihovo delitev mora podjetje določiti ustrezen ključ. To so lahko vsi neposredni proizvajalni stroški, če pa je bolj smiselno, pa lahko tudi samo stroški materiala ali stroški dela.

Organizacija, katere značilnost je, da ima enakomerno proizvodnjo in neenakomerno prodajo, se lahko odloči za vrednotenje zalog s pomočjo zožene lastne cene. Ta zajema proizvajalne stroške v ožjem pomenu, posredne stroške nakupovanja, posredne stroške prodajanja in posredne stroške splošnih služb, ne pa tudi neposrednih stroškov prodajanja in stroškov izposojanja.

Če pa  ima organizacija neenakomerno proizvodnje in enakomerno prodajo,  je smiselno vrednotenje po spremenljivih (variablilnih) stroških, ki poleg neposrednih proizvajalnih stroškov zajemajo še spremenljivi del posrednih proizvajalnih stroškov.

Način obračuna proizvodnje, oziroma računovodskega evidentiranja zalog nedokončane proizvodnje in gotovih izdelkov, ne more biti prepuščen samo tehničnemu kadru v podjetju ter informatikom. Ti sledijo logiki proizvodnje, na ta način pa se lahko na eni strani nepravilno evidentira krogotok poslovnih učinkov, na drugi strani pa se zanemari vpliv na računovodske izkaze.

Spodnja shema prikazuje pravilno evidentiranje zalog nedokončane proizvodnje in gotovih proizvodov.

Še enkrat pa posebej poudarjamo tudi, da morajo biti podlaga za računovodenje zalog dejanski podatki o porabi in stroških in ne predhodne kalkulacije. V današnjih spreminjajočih se razmerah je to še posebej pomembno. Seveda ni samo po sebi narobe, če se zaloge nedokončane proizvodnje in proizvodov evidentirajo s pomočjo planskih kalkulacij, vendar se morajo v tem primeru tudi ustrezno evidentirati odmiki.

MERJENJE PORABE ZALOG

Slovenski računovodski standard (SRS) 4.15 pravi, da se v primeru, če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste na zalogi, za zmanjševanje količin uporablja ena od naštetih stroškovnih metod:

• metoda zaporednih cen (FIFO),
• metoda tehtanih povprečnih cen,
• metoda drsečih tehtanih povprečnih cen.

Če se uporabljajo ocenjene (stalne, standardne) cene, se v skladu s SRS 4.15 obračunavajo odmiki posebej po skupinah sorodnih stvari v zalogi, oziroma posebej po posameznih projektih. Odmiki od stalnih cen se izračunajo tako, da je zadoščeno sprotnemu vrednotenju zalog po SRS 4.15.

V primeru, ko organizacija lahko razknjiži zalogo na podlagi stroškov, ki se nanašajo neposredno na določen proizvod, se lahko uporabi metoda predmetno povezanih cen. Ta seveda ni primerna v primerih, ko se enote zalog medsebojno zamenljive. Uporabljajo jo lahko organizacije, ki proizvajajo za posameznega naročnika.

Metoda LIFO (last in first out) v skladu s SRS ni dovoljena.

Računovodski standardi dopuščajo organizaciji, da samostojno izbere metodo razknjiževanja zalog, pri čemer izbrana metoda pomeni računovodsko usmeritev. Morebitna sprememba metode  torej pomeni spremembo računovodske usmeritve in se mora obravnavati na ustrezen način.

METODA ZAPOREDNIH CEN FIFO (first in first out)

Metoda FIFO predpostavlja, da organizacija najprej proda tiste enote zalog, ki so prve prispele v skladišče, oziroma na prodajne police. Posledično ima na zalogi vedno tiste proizvode, ki so bili nabavljeni zadnji.

METODA DRSEČIH TEHTANIH POVREČNIH CEN

Po tej metodi se ob vsakem novem prejemu v zalogo iste vrste izračuna tedaj veljavna povprečna cena posameznih količinskih enot. Po tej ceni se potem obračunava vsaka oddaja količinskih enot iz zaloge, dokler ne pride do novega prejema po drugi ceni. Takrat se izračuna nova povprečna cena posamezne enote zaloge.

METODA TEHTANIH POVPREČNIH CEN

Po tej metodi pa organizacija obračuna tehtano povprečno ceno za posamezno enoto iste vrste na podlagi vseh prejemov in začetnega stanja obdobja ter po tej ceni ovrednoti vse izdaje v obdobju. Po tej ceni se obračunajo tudi končne zaloge.

NEKATERI IZZIVI IN VPRAŠANJA UPORABE POSAMEZNE METODE V PRAKSI

Ugotovimo lahko, da je v praksi presojanju ustreznega modela zmanjševanja zalog in vpliva na poslovanje posvečeno premalo pozornosti. V času stabilne ravni cen v gospodarskem okolju namreč vpliv izbrane metode na računovodske izkaze in kalkulacije ni velik, oziroma je celo zanemarljiv, in se skozi več časovnih obdobij praviloma izravna. Izbira metode je zato velikokrat prepuščena računovodji, oziroma celo razvijalcu programske opreme, ki v organizacijo vpelje metodo, ki jo posamezen informacijski sistem najbolje podpira. Na odločitev vpliva tudi dejstvo, da nekatere metode (predvsem FIFO) zahtevajo več natančnosti pri vnosu podatkov (predvsem pravilno zaporedje datumov).

Metoda zaporednih cen (FIFO) se zdi najbolj logična in tudi zato je v praksi priljubljena. Enote, ki so v skladišče ali na prodajne police prišle prve, bodo po tej metodi prve tudi porabljene ali prodane. Hkrati pa se v praksi ravno pri tej metodi pojavljajo težave, saj nepravilno zaporedje evidentiranja, na primer evidentiranje porabe pred nabavo, privede do anomalij v vrednosti zalog. Količine se s takimi naknadno vnesenimi prevzemi sicer uredijo, problem nepravilnega vrednotenja pa velikokrat ostane. Problem je še posebej pereč, ker osebe, ki fizično skrbijo za zaloge in delajo prevzeme, običajno največ pozornosti posvečajo količini, knjigovodske vrednosti pa jih ne zanimajo.

V času inflacijskih razmer  je vpliv posamezne metode večji, zato je pomembno, da se poslovodstvo zaveda učinka vrednotenja zalog, oziroma po potrebi celo razmisli o spremembi. Pomembno je namreč vedeti, da v času inflacijskih razmer in rasti cen, metoda FIFO prinaša višji poslovni rezultat, prikazuje ugodnejše premoženjsko stanje organizacije in nenazadnje prispeva tudi k višji obdavčitvi z davkom od dohodkov pravnih oseb. Po tej metodi naprej prodajamo količinske enote, ki smo jih nabavili v preteklosti, pred dvigom cen, kar nam prinaša višjo stopnjo marže. Stroški, oziroma odhodki obdobja so nižji, saj zajemajo enote, ki so bile nabavljene v preteklosti, vrednost tekoče zaloge pa je višja, saj se v njej zadržujejo zadnje nabavljene, dražje količine. Z metodo drsečih povprečnih cen ovrednotimo porabo in zaloge z vsakokratno povprečno ceno, kar že upošteva tudi nabave po višjih cenah in posledično so stroški nekoliko višji, rezultat poslovanja pa nižji. Nižje je tudi stanje vrednosti zalog na koncu obdobja. Toda še vedno se povprečne cene v obdobju različne in starejše ne vključujejo novih, dražjih nabav. Z metodo tehtanih povprečnih cen pa naredimo ravno to – pri vsej porabi v obdobju upoštevamo cene v vseh nabavah in posledično v inflacijskih razmerah dobimo višje stroške ter nižji poslovni rezultat in zaloge, ki so ovrednotene po ceni, ki upošteva nabave celotnega obdobja.

V članku ne želimo polemizirati, katera metoda je boljša, oziroma ustreznejša, želimo samo opozoriti na to, da izbira posamezne metode vpliva na poslovni izid, izračun razlike v ceni in morda posledično tudi na poslovne odločitve. V inflacijskih razmerah je razlika v poslovnem izidu lahko odvisna tudi izbire posamezne metode in ne samo od poslovne uspešnosti. Po našem mnenju je naloga računovodje kot poslovnega partnerja in svetovalca tudi ta, da podjetnika opozori in mu prikaže vpliv izbire posamezne metode na njegove rezultate.

V praksi pa smo v zadnjem obdobju zasledili še eno težavo, povezano z rastjo cen in izbiro posamezne metode zmanjševanje zalog. V primeru, ko je prodajno osebje v organizaciji nagrajeno tudi glede na doseženo razliko v ceni, se lahko zgodi, da metoda FIFO pripelje do različnih zneskov razlike v ceni, ki je osnova za izračun stimulativnega dela plač.

SPREMEMBA IZBRANE METODE ZMANJŠEVANJA VREDNOSTI ZALOG

Kot smo zapisali že uvodoma, je izbor posamezne metode zmanjševanja vrednosti zalog računovodska usmeritev organizacije. Če bi organizacija presodila, da ji bolj ustreza drugačna metoda, gre torej za spremembo računovodske usmeritve. V skladu s SRS pa se sprememba računovodske usmeritve naredi s preračunom za nazaj, kakor da bi organizacija ves čas uporabljala isto metodo. Izjema je, če preračun nemogoč, oziroma če učinek ni v mejah računovodske pomembnosti.

ZAKLJUČEK

Ustrezno vrednotenje zalog je eden izmed najpomembnejših segmentov poslovanja, ki se mu v praksi velikokrat posveča premalo pozornosti. V sedanjih razmerah, ko se soočamo s povečanji stroškov in inflacijskimi gibanji, je to še posebej pomembno.