UVOD

Terjatve so ena pomembnejših računovodskih kategorij. Pomembno vplivajo tako na premoženjsko stanje organizacije, kot tudi na likvidnost in s tem zmožnost rasti in poslovanja.  So sestavni del obratnega kapitala. Hkrati pa so tudi kategorija, ki se zdi enostavna in razumljiva tudi posameznikom, ki ne poznajo vseh računovodskih pravil in standardov. Morda je to razlog, da pravilom računovodenja terjatev včasih posvečamo premalo pozornosti. V sestavku bomo zato obravnavali nekatera pogosta vprašanja in dileme povezane z njimi.

Vpliv terjatev na boniteto organizacije je velik. Pri tem ni pomembna samo višina terjatev, ampak tudi njihova struktura in gibanje.

Čeprav na prvi pogled računovodska obravnava terjatev ni zapletena, v praksi ugotavljamo, da se ravno na tem področju predvsem pa malih in mikro podjetjih dogajajo nepravilnosti. V grobem bi jih lahko razdelili v dve skupini:

  • Nepravilno pripoznavanje terjatev, pri čemer gre lahko za nepravilno pripoznavanje trenutka nastanka terjatve ali pa nepravilno pripoznavanje njene višine.
  • Nepravilno vrednotenje terjatev po začetnem pripoznavanju, ki se kaže predvsem v odsotnosti slabitev.

Priznati moramo, da se v praksi nepravilnosti dogajajo tudi namerno, saj so ravno terjatve velikokrat žrtev »kreativnega računovodstva«. Slabitve terjatev se v takih primerih opravljajo takrat, ko organizaciji to ustreza glede na želeni računovodski dobiček ali davčno obremenitev in ne takrat, ko je v skladu s standardi terjatev v resnici oslabljena. Razumeti moramo, da je to izrazito slaba in kratkoročna odločitev. Na kratek rok res lahko vodi k na videz višjemu poslovnemu rezultatu, na dolgi rok pa slabi naš finančni položaj in bonitetne ocene. Slabe terjatve ne bodo plačane, struktura terjatev bo vedno slabša, količnik višine terjatev glede na prihodke bo vedno višji, koeficient obračanja terjatev pa vedno slabši. Vse to slabo vpliva na naše bonitetne ocene. Kar pa je najpomembnejše: Slabe terjatve ne vodijo k denarnemu toku in navidezni dobiček ne bo nikoli postal denar. Če to počenemo pogosto, bo slej ko prej vplivalo na denarni tok in likvidnost podjetja. Pri terjatvah še posebej velja: Denar na transakcijskem računu je izdajalec kreativnega računovodstva.

 

IZZIVI PRI RAČUNOVODSKEMU VREDNOTENJU TERJATEV

Terjatve obravnava Slovenski računovodski standard 5. Opredeljene so  kot pravica zahtevati od določene osebe plačilo dolga ali pri danih predplačilih dobavo kakšnih stvari ali opravljanje kakšne storitve. Delimo jih na terjatve do kupcev, terjatve do dobaviteljev za dane avanse, terjatve do zaposlenih, države in druge terjatve.

Kdaj pripoznamo terjatve?

Terjatev se v skladu s standardi v knjigovodskih razvidih in v bilanci stanja pripozna kot sredstvo, če jo organizacija obvladuje in ji omogoča doseganje gospodarskih koristi, povezanih z njo ter jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Če so izpolnjeni navedeni pogoji, se terjatev pripozna kot sredstvo, ko se začnejo obvladovati nanjo vezane pogodbene pravice.

Terjatve se pripoznajo na podlagi ustreznih listin, na primer na podlagi izdanih računov. Pogoj je, da organizacija obvladuje pogodbene pravice in da se pričakuje, da bo terjatev plačana. Dinamika pripoznavanja terjatev lahko sledi dinamiki pripoznavanja prihodkov, ni pa to nujno. V praksi se velikokrat zmotno enači pravico do pripoznavanja terjatve s hkratno pravico do pripoznavanja prihodkov. Res je, da obe knjižbi največkrat sovpadata, ni pa nujno. Pogoje za pripoznavanje prihodkov namreč opredeljuje Slovenski računovodski standard 17 in so vezani na izpolnitve izvršitvenih zavez. Pravica do pripoznavanja terjatve pa je odvisna od pogodbe.

Primer:

Organizacija se ukvarja z izdelavo softwareja. V skladu s pogodbo ima pravico izstaviti fakturo šele po končanju celotnega projekta. Kupec postopoma koristi že izdelane module. Organizacija pripoznava prihodke po metodi vložkov.

V opisanem primeru dinamika pripoznavanja terjatev ne sledi dinamiki pripoznavanja prihodkov. Terjatev organizacija pripozna šele, ko je posel zaključen in ima v skladu s pogodbo pravico izstaviti fakturo. Prihodke pa pripozna sproti po metodi vložkov glede na že izpolnjene izvršitvene obveze.

 

Prevrednotenje terjatev z vidika računovodenja in davčna obravnava

Prevrednotenje terjatev je sprememba njihove knjigovodske vrednosti, ki se lahko opravi na koncu poslovnega leta ali med njim. Pojavi se lahko predvsem kot prevrednotenje terjatev zaradi njihove oslabitve ali odprave oslabite.

Zmanjšanje višine terjatev zaradi dvoma o poplačilu se v praksi pojavlja v dveh oblikah:

  • Kot odpis terjatev v breme prevrednotovalnih poslovnih odhodkov.
  • Kot popravek vrednosti terjatve (slabitev) v breme prevrednotovalnih poslovnih odhodkov.

Odpis terjatve pomeni, da se odpravi pripoznavanje terjatve kot sredstva v glavni knjigi in bilanci stanja in sicer ko prenehajo pogodbene pravice do denarnih tokov iz tega naslova, na primer, ko terjatev zastara. V primeru odpisa terjatev izločimo iz glavne knjige in tudi analitičnih evidenc.

Terjatve pa lahko tudi slabimo, vendar še vedno ostajajo del glavne knjige in analitičnih evidenc. To pomeni, da jih še vedno obvladujemo in imamo še vedno pravico terjati.

Popravek vrednosti terjatve, oziroma njeno slabitev, je potrebno opraviti vedno, ko se pojavi dvom v poplačljivost terjatve, oziroma ko obstajajo nepristranski dokazi za izgubo kot razliko med vrednostjo terjatve ter pričakovanimi prihodnjimi denarnimi tokovi. Knjigovodsko vrednost terjatve je potrebno znižati s preračunom na kontu popravka vrednosti v breme preverednotovalnih poslovnih odhodkov. Terjatve, za katere se po začetnem pripoznavanju domneva, da ne bodo poravnane v celotnem znesku, obravnavamo kot dvomljive, če pa se zaradi njih že začne sodni postopek, pa kot sporne.

Slabimo lahko na različne načine, s presojo vsake posamezne terjatve, pavšalno v določenem odstotku, pavšalno v več odstotkih glede na število dni zamud ali kombinirano. V kolikor se razmere spremenijo, lahko način oblikovanja popravkov vrednosti spremenimo. Priporočljivo je, da postopek slabitve zapišemo v pravilniku o računovodstvu.

Terjatve moramo torej slabiti vedno, ko se v skladu s standardi in internimi računovodskimi pravili, obstaja dvom o njihovi poplačljivosti. Davčna pravila na to nimajo nikakršnega vpliva. Šele ko so terjatve pravilno slabljene, moramo odgovoriti na vprašanje, ali so prevrednotovalni poslovni odhodki, kot posledica slabitve terjatev, davčno priznani.

Tretja točka 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb izrecno pravi, da se za ugotavljanje davčne osnove priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida v skladu z računovodskimi standardi. Da se sploh lahko pogovarjamo o tem, ali so prevrednotovalni poslovni odhodki davčno priznan odhodek, je predpogoj, da je slabitev narejena na način, kot ga opredeljujejo računovodski standardi. To pa načeloma pomeni, da je slabitev narejena v ustreznem obdobju in na ustrezen način.

Nadalje pa pogoje za davčno priznavanje prevrednotenja in odpisa terjatev določa 21. člen ZDDPO-2. Tudi ta člen ločuje med prevrednotenjem terjatev in njihovimi odpisi.

Odhodki zaradi prevrednotenja terjatev so davčno priznani, če je slabitev narejena na ustrezen način v skladu z zakonom in računovodskimi standardi do nižje višine od naslednjih dveh mej:

  • zneska, ki je enak aritmetični sredini v preteklih treh davčnih obdobjih dejansko odpisanih terjatev, ki so bile davčno priznane ali
  • zneska, ki predstavlja 1 % obdavčljivih prihodkov davčnega obdobja.

Če je popravek vrednosti terjatve narejen v skladu z računovodskimi standardi, je izračun zneska davčno priznanih odhodkov iz naslova prevrednotenja terjatev enostaven. Paziti je potrebno le, da v izračun aritmetične sredine upoštevamo samo davčno priznane odpise preteklih let. Žal pa se stvar običajno zaplete v naslednjih obdobjih, ko dobimo terjatve plačane ali pa jih odpišemo. Takrat je potrebno natančno vedeti, če in kolikšnem znesku je bil predhodni popravek vrednosti davčno priznan. Prav zaradi relativno zapletene analitike se davčni zavezanci večkrat odločijo, da bodo popravke vrednosti obravnavali kot davčno nepriznane ali pa da jih sploh ne bodo naredili. Prvo je škodljivo s stališča davčne optimizacije, drugo pa je napačno s stališča računovodskih standardov.

Obravnava davčnega priznavanja odpisov terjatev se je spremenila z novelo zakona leta 2022 in je zapisana v 6. odstavku 21. člena ZDDPO-1. Od takrat je davčno priznan odhodek za odpise vseh priznanih terjatev, ki jih je zavezanec prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma v stečajnem postopku.

V zvezi s tem se v praksi pojavljata dve dilemi:

  • V trenutku, ko terjatev prijavimo v stečajni postopek ali v postopek prisilne poravnave in je le-ta priznana, jo še vedno obvladujemo, saj imamo še vedno pravico terjati. To pomeni, da je v skladu z računovodskimi pravili sploh ne bi smeli odpisati, ampak bi morali oblikovati popravek vrednosti. Davčno priznavanje popravka vrednosti pa se obravnava po prvem in ne po šestem odstavku 21. člena ZDDPO-2, torej se na prej navedeno opredelitev davčnega priznavanja v trenutku prijave v stečajno maso ne moremo sklicevati. Po zagotovilih Finančne uprave pa se dikcija iz 6. člena v tem primeru lahko uporablja tako za odpise, kot tudi za popravke vrednosti terjatev. Verjamemo, da je bil to tudi namen spremembe zakona.
  • Druga dilema se lahko pojavi v situaciji, ko smo terjatev prijavili v stečajno maso konec poslovnega leta, seznam preizkušenih terjatev pa je bil objavljen v naslednjem letu. Po pojasnilu Finančne uprave je odpis terjatve v tem primeru davčno priznan že v letu prijave v stečajno maso. Po našem mnenju to tudi sledi dikciji zakona.

Prevrednotovalni poslovni odhodki zaradi odpisa terjatve so davčno priznani tudi na podlagi neuspešno zaključenega izvršilnega postopka sodišča ali brez sodnega postopka, če zavezanec dokaže, da bi stroški sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev, oziroma če dokaže, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik za dosego poplačila terjatev, oziroma da so nadaljnji postopki ekonomsko neupravičeni.

Opozoriti želimo, da neuspešno zaključen izvršilni postopek, ki ga je upnik sprožil samo na denarna sredstva dolžnika, ni vedno upravičen razlog za davčno priznavanje odpisa terjatev. Upnik namreč lahko poseže tudi po drugih sredstvih dolžnika, kot so oprema, terjatve in podobno. Šele, če tudi takrat ni bil uspešen, je odpis terjatve lahko davčno priznan.

Davčni zavezanci se velikokrat sprašujemo tudi, kaj pomeni, da smo ravnali s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika in kako to dokazati. Enoznačnega odgovora na to ni. Vsekakor je potrebno dokazati napore za poplačilo terjatve, kot so ustni in pisni opomini, izvršbe, poskusi izterjave preko za to usposobljenih izterjevalcev in podobno. Odločitve je potrebno sprejemati od primera do primera.